Kosten- und Leistungsrechnung
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Charakteristika der Kosten- und Leistungsrechnung
Begriffsbestimmungen (Download)
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Nachfolgende Abbildung verdeutlicht das System der Kosten- und Leistungsrechnung.
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Die Kosten stellen den bewerteten Einsatz von Produktionsfaktoren zur Erstellung von Leistungen dar und bilden damit wertmäßig den gesamten Leistungserstellungsprozess ab. Damit die wesentlichen Entscheidungen über die Zukunft des Unternehmens nicht intuitiv getroffen werden müssen, sondern auf einer soliden, rationalen Grundlage stehen, müssen Informationen gesammelt und bereitgestellt werden, die erkennen lassen, welche kosten- bzw. erfolgsmäßigen Konsequenzen die in den einzelnen Entscheidungssituationen verfügbaren Handlungsalternativen voraussichtlich mit sich bringen werden.
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Die Buchhaltung basiert auf Normen und ist (auch) auf die Information externer Adressaten orientiert. Die Dokumentationsfunktion steht im Vordergrund. Die Kostenrechnung kann und soll den Unternehmensspezifika angepasst werden und – im Gegensatz zur Buchhaltung – die Informationsbedürfnisse der internen Adressatenkreise befriedigen.
Die Kostenrechnung kann als Voll- oder Teilkostenrechnung und als Ist- oder Plankostenrechnung ausgelegt sein.
Die Teilkostenrechnung ist als höherwertiger als die Vollkostenrechnung und die Plankostenrechnung als höherwertiger als die Istkostenrechnung anzusehen.
Vollkostenrechnung Die Vollkosten sind allerdings als Orientierungsgröße im Rahmen der Preisfindung sinnvoll, da ein Unternehmen über die gesamte Leistungspalette zumindest seine vollen Kosten nachhaltig decken muss. Diese Funktion stellt eine sinnvolle Ergänzung der Teilkostenrechnung dar. Eine Vollkostenrechnung alleine stellt jedoch keine ausreichende Basis für operative Entscheidungen dar. Teilkostenrechnung Ist- vs. Plankostenrechnung Die Planung von Kosten bei Planbeschäftigung (d.h. der angestrebten Auslastung) und die Ermittlung von Kosten bei Istbeschäftigung ermöglichen laufende Abweichungsanalysen. Dadurch wird die Grundlage gelegt, um ursachengerechte Gegensteuerungsmaßnahmen zur Beseitigung der Abweichungen zu ergreifen. Voraussetzung dafür ist, dass Plan- und Istkostenrechnung in ihrer gesamten Struktur deckungsgleich und somit vergleichbar sind.
Das
Prinzip der Vollkostenrechnung besteht darin, dass auch fixe Kosten (im Extremfall sämtliche Kosten des Betriebes) auf die Kostenträger verrechnet werden. Eine Trennung in fixe und variable Kosten wird nicht vorgenommen. Es wird davon ausgegangen, dass die Kostenträger anteilsmäßig für alle Kosten des Unternehmens verantwortlich sind und diese tragen müssen. Durch die Vollkostenrechnung kann ein theoretischer Gewinn oder Verlust je Kostenträger ermittelt werden, dabei treten aber folgende Probleme auf:
In der Teilkostenrechnung werden nur die variablen Kosten auf die Kostenträger verrechnet. Es wird versucht, die Kostentransparenz dadurch herzustellen, dass nach dem Verursachungsprinzip die Kosten nur dort zugerechnet werden, wo sie tatsächlich entstehen und wo sie verantwortet werden müssen. Fixkostenschlüsselungen werden vermieden. Eine Leistungseinheit (ein Kostenträger) wird damit nur mit den direkt durch die Leistungserstellung verursachten Kosten belastet.
Eine weitere Unterscheidung ist zwischen Plan- und Istkostenrechnung zu treffen. Um einen controllinggerechten Soll-Ist-Vergleich zu ermöglichen, ist eine Plankostenrechnung notwendig. Die Aufgabe der Plankostenrechnung ist die Festlegung von Soll-Werten für eine gewünschte Periode, womit Soll-Ist- bzw. Soll-Wird-Vergleiche ermöglicht werden.
Für die Erstellung einer Plankostenrechnung sind all jene Pläne erforderlich, die zu einem Gesamtplan zusammengeführt werden müssen.
Eine als Teilkostenrechnung ausgebaute Plankostenrechnung wird auch als flexible Grenzplankostenrechnung bezeichnet.
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Die Kostenartenrechnung dient der Ermittlung und übersichtlichen Zusammenstellung aller in einer Abrechnungsperiode angefallenen Kosten. Die Kostenarten stellen (zusammengefasste) Konten der Buchhaltung dar, um eine controllinggerechte Darstellung der wesentlichen Kostenartengruppen im gesamten Kostenrechnungssystem zu gewährleisten. Die Konten „Gehälter“ und „Mehrleistungsvergütungen“ könnten etwa zur Kostenart „Gehälter“ zusammengefasst werden, die Kostenart „Gehälter“ und die Kostenart „Löhne“ könnten zur Kostenartengruppe „Personalkosten“ zusammengefasst werden. Der Großteil der Daten für die Kostenartenrechnung wird aus der Buchhaltung übernommen, wobei Aufwände und Erträge, die nichts mit der tatsächlichen Leistungserstellung zu tun haben, unberücksichtigt bleiben. Daher müssen die Zahlen der Buchhaltung, die primär finanzorientiert sind, von den leistungsunabhängigen Werten bereinigt werden. So können zwischen Aufwand/Ertrag und Kosten/Leistungen Unterschiede bestehen. Buchhalterische Posten (z.B. Mieten, Abschreibung, Zinsen) werden bei Bedarf, in jenen Fällen, in denen der vom Gesetzgeber zulässige Wertansatz nicht dem tatsächlichen Verbrauch entspricht (z.B. Abweichungen zwischen gewöhnlicher Nutzungsdauer einer Maschine lt. Buchhaltung und deren tatsächlichen technischen Lebensdauer), durch kalkulatorische Posten ersetzt. Die Überführung der Aufwendungen in Kosten erfolgt in einem „Betriebsüberleitungsbogen“ (BÜB), der die zeitliche und sachliche Abgrenzung umfasst.
Zweck dieser Rechnung ist der bessere Einblick in die vertikale Kostenstruktur des Unternehmens. Organisatorische Aspekte spielen hierbei keine Rolle. Die Aufwandsarten sollten keinesfalls nach leistungswirtschaftlichen (funktionalen) Kriterien gebildet werden (z.B. EDV), weil sich darin sehr schnell Personal- und Materialkosten vermischen. Diese funktionale Gliederung sollte ausschließlich der Kostenstellenrechnung vorbehalten sein.
Die Überleitung von Aufwand in Kosten erfolgt nach folgendem Schema (Zweikreissystem): (siehe Abbildung)
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Der aktuelle Trend der Harmonisierung des externen und internen Rechnungswesens führt allerdings wieder zu einer stärkeren Orientierung der Kostenrechnung an der Finanzbuchhaltung, sodass im Extremfall auf eine Überleitung verzichtet wird und somit die Kostenrechnung eine an Bezugsobjekten (Kostenstellen, Kostenträgern) ausgerichtete Detaillierung der Finanzbuchhaltung darstellt (Einkreissystem). Kostenauflösung
Kosten können, bezogen auf das Ausmaß der Beschäftigung, unterschiedliche Verläufe annehmen: (siehe Abbildung)
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Um eine exakte Kosteninformation zu haben, müsste je Kostenstelle und Kostenart die Reagibilität der Kostenart analysiert werden. Checkliste: Prinzipien der Erlös- und Kostenartenbildung Die hierarchische Gliederung ist sinnvoll, weil unterschiedliche Unternehmensebenen unterschiedlich detaillierte Kosteninformationen benötigen. Beispielsweise genügen dem Vorstand für die Steuerung des Unternehmens Informationen über die Kostenartengruppen, auf Kostenstellenebene sind Kostenarten oder Konten von Bedeutung.
Aus pragmatischen Überlegungen wird bei der Kostenauflösung meist auf ein komplexes System differenzierter Variatoren (je Kostenart und Kostenstelle) verzichtet. Stattdessen wird je Kostenart der Variator zu 100% entweder auf variabel oder fix gestellt. Bei variablen Kosten wird in der Regel ein proportionaler Verlauf unterstellt.
Die Aggregation der einzelnen Kostenarten zu Hauptkostenarten und Kostenartengruppen ist vor allem für die Planung und Budgetierung notwendig. Es ist in Teilbereichen, etwa beiden Personalkosten, nicht sinnvoll, auf der Ebene der einzelnen Kostenarten zu planen, vielmehr sollte hierauf der Ebene von Hauptkostenarten und Kostenartengruppen geplant werden. Auf dieser Ebene wird innerhalb der Kostenstelle dann auch der Plan-Ist-Vergleich durchgeführt.
Die Kostenstellenrechnung gliedert den Gesamtbetrieb in eine Reihe von Teilbereichen, in denen die in der Abrechnungsperiode anfallenden Gemeinkosten geplant, erfasst und kontrolliert werden können. Die Kostenstellenrechnung dient zur Erhellung der horizontalen Kostenstruktur des Unternehmens. Der Zweck der Kostenstellenrechnung ist: Kostenstellen sind somit Gemeinkostenplanungs-, -erfassungs-, -verantwortungs- und -abrechnungsbereiche. Die Kostenstellengrenzen sollen sich mit den Grenzen der Kosten- und Leistungsverantwortlichkeit von Mitarbeitern decken. Das wesentlichste Kriterium für die Abgrenzung von Kostenstellen bildet die Einheitlichkeit der Verrichtung.
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Innerbetriebliche Leistungen sind Leistungen, die von leistenden Kostenstellen für andere empfangende Kostenstellen und somit nicht für den Markt erbracht werden. Die Kosten dieser innerbetrieblichen Leistungen sind den empfangenden Kostenstellen anzulasten, um einerseits das Kostenbewusstsein zu erhöhen und andererseits eine richtige Kalkulation der am Markt abzusetzenden Hauptleistungen zu ermöglichen. Die interne Leistungsverrechnung ist im Sinne eines geringen Verwaltungsaufwands des Kostenrechnungssystems selektiv zu betreiben. Grundsätzlich gilt das Prinzip, dass im Ist abgebildete interne Leistungsverflechtungen auch in der Planung zu berücksichtigen sind.
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Die im Rahmen der Budgetierung festgelegten Plantarife
werden das ganze Jahr über konstant gehalten und mit den tatsächlichen
Istleistungen verrechnet.
Kostenträgerrechnung/Kalkulation
Unter Kostenträgern versteht man Leistungen, für die am Markt Erlöse erzielt werden. Die Aufgabe der Kostenträgerrechnung (Kalkulation) besteht darin, die Herstellkosten pro Erzeugniseinheit oder Auftrag zu bestimmen. Die direkt auf einen Kostenträger zurechenbaren Kosten werden auf dem Kostenträger erfasst (Kostenträgereinzelkosten). Die nicht direkt zurechenbaren Kosten werden in Kostenstellen gesammelt und über Bezugsgrößen oder Zuschlagssätze auf den Kostenträger weiterverrechnet. Kalkulationsarten:
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Divisionskalkulation
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In Einproduktunternehmen mit Massenfertigung (z.B.
Urproduktion) kann die Divisionskalkulation als vereinfachtes Verfahren zur
Anwendung kommen.
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Äquivalenzziffernkalkulation
In Mehrproduktunternehmen bzw. Serienfertigung ist eine Äquivalenzziffernkalkulation die einfachste Methode, um die unterschiedliche Ressourceninanspruchnahme durch mehrere Produkte zu zeigen. In der Praxis wird die Äquivalenzziffernrechnung in Randbereichen der Kalkulation, z.B. im Bereich der Materialeinzelkosten, eingesetzt.
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Kuppelproduktkalkulation
Entsteht im Zuge der Produktion eines Produktes ein verwertbares Abfallprodukt, so muss die Kalkulation dies berücksichtigen und den Erlös gegenrechnen.
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Zuschlagskalkulation
Bei komplexer Struktur des Leistungsspektrums und der Leistungsprozesse ist die Zuschlagskalkulation anzuwenden. Die Zuschlagskalkulation kann durch die Differenzierung in Kostenträgereinzelkosten und die Inanspruchnahme der Unternehmensressourcen je Kostenstelle auch die Erfordernisse von Einzelauftragsfertigern abdecken.
Die Basis der Kalkulation sind die Stücklisten und Arbeitspläne. Die Gemeinkosten werden differenziert über die Bezugsgrößen je Kostenstelle auf die Produkte verrechnet.
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Im Rahmen der Zuschlagskalkulation werden für eine Planungsperiode im Voraus geplante Herstell- und Selbstkosten pro Erzeugniseinheit ermittelt. Die Kostendaten der Plankalkulation entsprechen der nach Kostenarten und Kostenstellen differenzierten Kostenplanung. Die Kalkulationsergebnisse werden während der laufenden Periode nicht geändert, die Kosten sind somit Standardkosten, basierend auf Die Trennung in variable und fixe Kosten findet auch bei der Planung der Kostenstellentarife Anwendung. Die fixen Kosten werden monatlich als Periodenkosten in die Deckungsbeitragsrechnung übernommen.
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Im System der flexiblen Grenzplankostenrechnung werden den Kostenstellen beschäftigungsabhängige Kosten (Kostenfunktionen) vorgegeben, die angeben, wie sich die Kosten einer Kostenstelle in Abhängigkeit von der Beschäftigung verhalten. Für Zwecke der Kostenkontrolle werden die im Sinne der flexiblen Plankostenrechnung an Beschäftigungsschwankungen angepassten Sollkosten verwendet. Damit ist sichergestellt, dass in den monatlichen Kostenberichten die tatsächlich erbrachte Leistung als Grundlage herangezogen wird. Kostenstellenleiter sind hauptsächlich für Mengen- und Zeitabweichungen verantwortlich, d.h. die Preisabweichung ist v.a. für Einkauf und Disposition relevant. Die Verbrauchsabweichung kann weiter in eine Wirtschaftlichkeits- und Intensitätsabweichung untergliedert werden. Die Beschäftigungsabweichung entspricht den Leerkosten außerplanmäßig nicht genutzter Kapazitäten und ist nur bei der Vollkostenkalkulation ersichtlich.
Für die Abweichungsanalyse bedeutet das, dass eine Aufspaltung in Kostenabweichungen zwischen den Istkosten und den Sollkosten (Soll/Ist-Vergleich) und Kostenabweichungen zwischen den Sollkosten und den Plankosten nötig ist, um die gesamte Kostenabweichung begründen zu können. Da neben der reinen Teilkostenrechnung auch Vollkosten ermittelt werden können, sind folgende Abweichungsarten relevant:
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Der Zweck der betrieblichen Periodenerfolgsrechnung ist
die Ermittlung des Gesamterfolges, den der Betrieb innerhalb einer
Rechnungsperiode erzielt hat. Um eine Analyse der Ursachen des gesamten
Periodenerfolges vornehmen zu können, wird in der Periodenerfolgsrechnung als
zusammenfassendes Ergebnis der Kostenrechnung der Periodenerfolg in seine
wesentlichen Komponenten zerlegt.
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Im Sinne der Teilkostenrechnungsphilosophie ist die Periodenerfolgsrechnung als stufenweise Deckungsbeitragsrechnung zu konzipieren. Dies erlaubt ein Aufgliedern der Erfolge in Abhängigkeit von nach Auf eine Schlüsselung von Fixkosten wird verzichtet. Die Zurechnung der Fixkosten auf den jeweiligen Deckungsbeitragsstufen erfolgt auf Basis der Kostenstellenstrukturierung nach Verantwortungsbereichen. Der Beitrag eines einzelnen Unternehmensbereiches zur Deckung der Unternehmensfixkosten wird als Differenz aus der dem Bereich zuordenbaren Deckungsbeiträgen und Fixkosten ermittelt.
Grundvoraussetzungfür eine solche Erfolgsspaltung im Sinne des Umsatzkostenverfahrens ist die entsprechende Gestaltung und Organisation des Kostenrechnungssystems. Je tiefer die Periodenerfolgsrechnung gegliedert ist, desto wertvoller sind die durch sie für das Management bereitgestellten Informationen, desto differenzierter muss aber auch die Erfassung und Verarbeitung der Kosten- und Leistungsdaten vorgenommen werden. Die Periodenerfolgsrechnung sollte monatlich aufgestellt werden.
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Sind Fixkosten nicht differenziert zuordenbar (z.B. bei Kunden bzw. Kundengruppen, Vertriebsmitarbeitern etc.), so sind Periodenergebnisbetrachtungen auf Ebene eines DB 1 sinnvoll.