Prozessorientierte Kostenrechnungssysteme
Die Bezeichnungen für prozessorientierte Kostenrechnungssysteme sind vielfältig. In der angelsächsischen Literatur wird der Ansatz des „Activity-based Costing“(1) auch als „Transaction-Based Costing“(2), „Activity Accounting“(3) oder „Cost-Driver-Accounting System“(4) bezeichnet. In der deutschen Literatur finden sich neben dem Begriff der „Prozesskostenrechnung“(5) auch Bezeichnungen wie „Prozessorientierte Kostenrechnung“(6), „Aktivitätsorientierte Kostenrechnung“(7)oder „Vorgangskostenrechnung“(8). Durchgesetzt haben sich die Begriffe „Activity-based Costing“ in der angelsächsischen Literatur und „Prozesskostenrechnung“ in der deutschsprachigen Literatur. Sie werden überwiegend synonym verwendet, wodurch häufig vernachlässigt wird, dass es inhaltliche Unterschiede gibt.
Die Ergebnisse einer empirischen Untersuchung, wonach der in der amerikanischen Industrie im Zeitraum von 1855 bis 1975 der Anteil der Gemeinkosten an der Wertschöpfung stetig zugenommen hatte, während der Anteil der Lohneinzelkosten immer mehr zurückgegangen ist, führte zu einer Abkehr von der Fokussierung auf die direkte Produktion und eine stärkere Betrachtung der indirekten Bereiche. Die im angloamerikanischen Raum in der Kostenrechnung dominante Form der Lohnzuschlagskalkulation konnte angesichts dieser Entwicklung keine aussagekräftigen Infomationen liefern und wurde zunehmend kritisiert und in Richtung einer verursachungsgerechteren Verrechnung von Gemeinkosten der fertigungsnahen Bereiche auf die Produkte erweitert Da Tätigkeiten, sog. „Activities“ eine zentrale Funktion in diesem Konzept einnehmen, resultierte der Begriff „Activity-based Costing“.(10)
Als weitere Entwicklung des Activity-based Costing integrierten Shank und Govindarajan das Wertkettenkonzept von Porter und erweiterten die Darstellung um die unternehmensübergreifende Betrachtung von Vorgängen und den Einbezug der Prozesse von Lieferanten und Kunden.(11) Ferner ist die Integration von Activity-based Costing und Balanced Scorecard(12) als neue Entwicklung auf diesem Gebiet zu nennen.(13) Als grundsätzliche Tendenz ist festzustellen, dass der Fokus neuerer Entwicklungen auf dem Gebiet des Activity-based Costing verstärkt auf der Gestaltung von Kosten im Sinne eines strategischen Kostenmanagements liegt.(14)
Activity-based Costing geht davon aus, dass die Ressourcen eines Unternehmens zur Durchführung von Aktivitäten eingesetzt werden, die wiederum der Leistungserstellung dienen. Die Kosten der Ressourcen werden den Aktivitäten zugeordnet, die sie in Anspruch genommen haben. Die Summe der Ressourcenkosten einer Aktivität bilden die Aktivitätskosten, die den Kostenobjekten mit Hilfe von Maßgrößen für den Ressourcenverbrauch, sogenannten „Cost Drivern“, zugerechnet werden.
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Beim Activity-based Costing setzen sich die Produktkosten aus der Summe der Kosten aller Aktivitäten zusammen, die benötigt werden, um ein Produkt herzustellen und auszuliefern. Man bezieht sich dabei auf alle nicht als Einzelkosten verrechenbaren Kostenbestandteile, insbesondere auf die Fertigungsgemeinkosten. Der Einsatzbereich des Activity-based Costing beschränkt sich also nicht nur auf die indirekten Bereiche, sondern bezieht auch ausdrücklich die Fertigung mit ein. Nachfolgende Graphik gibt einen Überblick über das System des Activity-based Costing:(15)
Die Verrechnung der Gemeinkosten erfolgt beim Activity-based Costing in zwei Stufen: in der ersten Stufe werden die Kosten den Aktivitäten und in der zweiten Stufe den Kostenobjekten (z.B. Produkten, Aufträgen, etc.) zugerechnet. Im einzelnen umfaßt das Activity-based Costing fünf Schritte, die sich am besten anhand des Einführungsprozesses in einem Unternehmen darstellen lassen: Einführungsprozess des Activity-Based Costing 1. Identifikation der Tätigkeiten und Zusammenfassung zu Aktivitäten Dabei ist auf eine relativ stabile Tätigkeitsstruktur innerhalb der Aktivitäten zu achten, da die Kosten des Ressourcenverbrauchs jeder einzelnen Aktivität mit nur einem Kostentreiber auf die Produkte verrechnet werden. 2. Entscheidung über den Ausweis der Aktivitätskosten Dabei ist festzulegen, wie detailliert der Ressourcenverbrauch der Aktivitäten ausgewiesen werden soll. 3. Bestimmung der Bezugsgrößen auf der ersten Stufe sowie der Aktivitätskosten Der große Erfolg des Activity-based Costing in den USA wird vor allem darauf zurückgeführt, dass viele amerikanische Unternehmen keine differenzierte Kostenstellenrechnung besitzen und mit der Lohnzuschlagskalkulation arbeiten.(17)
Die Ressourcenkosten werden im Rahmen der ersten Verrechnungsstufe mit Hilfe sogenannter Ressourcentreiber („Resource Driver“) als Maß der Ressourceninanspruchnahme auf die Aktivitäten verrechnet. Die Ressourcenkosten einer Aktivität bilden die einzelnen Kostenelemente der Aktivität, die in Kostenpools („Activity Cost Pools“) gesammelt werden. Der Kostenpool enthält die Gesamtkosten, die bei der Ausführung der Aktivität für alle Produkte anfallen. Die Aktivitäten werden dabei nach den Kostenobjekten, denen sie zugeordnet werden, in stückzahl-, los- bzw. auftrags-, produkt- und bereichsbezogene Aktivitäten unterteilt.(16)
4. Abgrenzung von Aktivitätszentren („Activity Centers“)
Alle Aktivitäten, die in einer zeitlichen und sachlichen Beziehung zueinander stehen, werden zu Prozessen zusammengefaßt. Ein Aktivitätszentrum repräsentiert einen Ausschnitt des Produktionsprozesses, für den spezifische Kosteninformationen benötigt werden.
5. Bestimmung der Bezugsgrößen der zweiten Stufe und Verrechnung auf die Kostenobjekte
Kostenobjekte („Cost Objects“) können beispielsweise Produkte, Kunden, Vertriebskanäle oder Marktsegmente sein. Die Zuordnung der Aktivitätskosten erfolgt mit Hilfe der Aktivitätentreiber („Activity Cost Drivers“) als Bezugsgrößen der zweiten Stufe. Jeder Kostenpool wird mit Hilfe eines Aktivitätentreibers auf die Kostenobjekte verrechnet.
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Im Gegensatz zur anglo-amerikanischen Kostenrechnungspraxis verfügen Unternehmen im deutschsprachigen Raum schon seit geraumer Zeit über sehr differenzierte Verfahren des internen Rechnungswesens. Obwohl auch Prozesse als Objekt der Kostenrechnung bereits frühzeitig erkannt wurden, erlebte die Prozesskostenrechnung erst als Folge der Diskussion im angloamerikanischen Raum ihren Durchbruch.(18) Die Prozesskostenrechnung deutscher Prägung versteht sich im Gegensatz zum amerikanischen Activity-based Costing nicht als völlig neues Kostenrechnungssystem, sondern baut auf der traditionellen Kostenrechnung auf. Sie soll die traditionellen Kostenrechnungssysteme nicht ersetzen, sondern sinnvoll ergänzen, indem sie deren Mängel bei der Analyse und Verrechnung der Gemeinkosten ausgleicht. Kennzeichnend für die Prozesskostenrechnung deutscher Prägung ist deren ausschließlicher Einsatz in den Gemeinkostenbereichen.(19) Eine wesentliche Zielsetzung der Prozesskostenrechnung ist demnach die Steigerung der Transparenz in den indirekten Bereichen durch Aufdeckung der maßgeblichen Kosteneinflussgrößen sowie die Identifikation von Rationalisierungspotentialen. In den Unternehmen sind Informationslage und Wissenstand über Produktionsprozesse meist wesentlich besser als über administrative Prozesse.
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Die Prozesskostenrechnung bemüht sich um eine möglichst verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten aller Kostenstellen zu den Produkten bzw. den Leistungen.(20)Insofern unterscheidet sich der Prozesskostenansatz nicht von der Zielsetzung der Grenzplankostenrechnung.(21) Divergenzen bestehen lediglich bezüglich des Entscheidungshorizonts, der in der Prozesskostenrechnung mittel- bis langfristig ausgerichtet ist, während die Grenzplankostenrechnung kurzfristige Entscheidungen zu unterstützen trachtet.
Nachfolgende Abbildung gibt einen Überblick über die Methodik der Prozesskostenrechnung , dargestellt anhand des Einführungsprozesses in einem Unternehmen bzw. in einem Unternehmensbereich:(22)
1. Bestimmung der relevanten Unternehmensbereiche und
Zielsetzungen Beispiele Cost driver Anforderungen an einen idealen Cost Driver sind: 3. Tätigkeitsanalyse aller einbezogenen Kostenstellen
Da die Einführung der Prozesskostenrechnung sich nicht nur
wesentlich von den bestehenden Kostenrechnungssystemen unterscheidet, sondern
insbesondere auch eine neue prozessorientierte Denkweise beinhaltet, wird häufig
der Einsatzbereich zunächst auf einen abgegrenzten Teil des Unternehmens
beschränkt. Hierfür geeignet sind besonders Bereiche mit großem Kostenvolumen
und geringer Transparenz, da hier schneller Erfolge erzielt werden können.
Darüber hinaus ist auch eine Festlegung der verfolgten Zielsetzungen notwendig.
Dabei geht es vor allem darum den geplanten Einsatzbereich der
Prozesskostenrechnung festzulegen, beispielsweise ob man nur eine Erhöhung der
Transparenz anstrebt, oder ob auch die Planung der Gemeinkostenbereiche oder die
Kalkulation und Ergebnisrechnung prozessorientiert durchgeführt werden soll. Aus
den Zielsetzungen ergibt sich in erster Linie, ob produktionsnahe oder alle bzw.
ausgewählte indirekte Bereiche einbezogen werden und ob eine Anbindung an die
Erlösrechnung erfolgt.
2. Ermittlung der wesentlichsten Prozesse im
Unternehmen (Hauptprozesse, HP)
HPs setzen sich aus mehreren homogenen
Aktivitäten zusammen, die idealerweise demselben Kosteneinflußfaktor
unterliegen. Maßgrößen der Hauptprozesse sind die sogenannten „Cost Driver“. Zu
Beginn der Einführung der Prozesskostenrechnung sind Hypothesen über mögliche
Hauptprozesse und deren Cost Driver aufzustellen, um eine gezielte Durchführung
der Implementierung zu gewährleisten.
Die durch
Interviews, Dokumentenanalyse und Selbstaufschreibungen ermittelten Aktivitäten
werden erhoben und strukturiert.
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4. Verdichtung zu Teilprozessen (TP)
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Unter einem Teilprozess versteht man eine Kette homogener Aktivitäten einer Kostenstelle, die einem oder mehreren Hauptprozessen zugeordnet werden kann und für die Prozesskosten ermittelt werden sollen. Danach wird geprüft, ob sich die Teilprozesse in Abhängigkeit vom Arbeitsvolumen der Kostenstelle mengenvariabel verhalten oder nicht. Steigen die Prozesskosten bei steigendem Leistungsanfall, dann bezeichnet man den Prozess als leistungsmengeninduziert (lmi). Sind die Prozesskosten vom Leistungsvolumen der Kostenstelle unabhängig, handelt es sich um einen leistungsmengenneutralen (lmn) Prozess. Die leistungsmengenneutralen Teilprozesse stehen mit den Kalkulationsobjekten nicht in direkter Beziehung und beschränken sich meist auf die Führung bzw. Koordination von Prozessstellen. Damit man durch die Prozesskostenrechnung möglichst aussagefähige Ergebnisse erzielen kann, trachtet man danach, den Großteil der verfügbaren Kapazität auf leistungsmengeninduzierte Teilprozesse zu verteilen. Im Anschluss daran sind für die leistungsmengeninduzierten Prozesse geeignete Maßgrößen zu finden, mit denen diese quantifiziert werden können. Diese Maßgrößen der Teilprozesse werden auch als Kostentreiber bezeichnet. Bereits in diesem Stadium der Prozessanalyse werden häufig Rationalisierungspotentiale wie z.B. Redundanzen oder Prozessschleifen offenbar.
5. Prozesskostenstellenrechnung
Den einzelnen
Teilprozessen werden die in Anspruch genommenen Ressourcen und damit die
Kostenstellenkosten zugeordnet. Da im Gemeinkostenbereich die Personalkosten die
dominierende Rolle spielen, wird dazu häufig eine Verteilung nach der
erforderlichen Bearbeitungszeit vorgenommen. Für jeden Teilprozess wird die
benötigte Mitarbeiterkapazität in Mannjahren (MJ) ermittelt. Als Mannjahr wird
dabei die pro Jahr tatsächlich zur Verfügung stehende Arbeitszeit eines
Mitarbeiters, also die Anwesenheitszeit, herangezogen. Das bedeutet, daß in der
Prozesskostenrechnung die Zuordnung von Kosten zu Teilprozessen im wesentlichen
nach der Inanspruchnahme der Mitarbeiterkapazität erfolgt. Sachkosten der
Kostenstelle werden in der Regel proportional auf diesen Aufwand verrechnet. Die
Begründung für dieses Vorgehen wird darin gesehen, daß in den indirekten
Bereichen die Personalkosten den dominierenden Anteil ausmachen und die
Sachkosten eine Proportionalität zu den Personalkosten dahingehend aufweisen,
daß z.B. für jeden Mitarbeiter ein Arbeitsplatz eingerichtet werden muß. Daß es
bei diesem Vorgehen zu einer unzulässigen Proportionalisierung von Fixkosten
kommt, wird von Horváth et al. mit dem Argument verneint, daß die Personalkosten
zwar nicht kurzfristig, wohl aber über einen längeren Zeitraum beeinflußt werden
können.(23) Durch Multiplikation der eingesetzten Mitarbeiterkapazität der
Teilprozesse mit den Kosten pro Mannjahr der jeweiligen Kostenstelle erhält man
die für die Teilprozesse jährlich aufgewendeten Prozesskosten. Der Aufwand der
leistungsmengenneutralen Prozesse wird in der Regel im Verhältnis zum Aufwand
der leistungsmengeninduzierten Prozesse verteilt. Als Ergebnis der
Prozesskostenstellenrechnung erhält man demnach einen Verrechnungssatz je
Teilprozess.
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6. Verdichtung der Teilprozesse zu kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen
Die Hauptprozesse sind von Kostenstellen und Organisationsstrukturen unabhängig und beschreiben die wesentlichen Abläufe in den untersuchten indirekten Bereichen. Ein Hauptprozess ist ergo nichts anderes als die Zusammenfassung verschiedener Teilprozesse einer oder mehrerer Kostenstellen. Für das praktische Verständnis der Kostenrechnung im Unternehmen bedeutet das, daß sich die Hauptprozesse aus verschiedenen Teilprozessen zusammensetzen, die ihrerseits – und dies ist einer der Schlüssel zum Verständnis der der Prozesskostenrechnung zugrundeliegenden Abrechnungstechnik - aus verschiedenen Kostenstellen kommen können.(24) Die Hauptprozesse und ihre Cost Driver verdeutlichen die Ursachen der Kostenentstehung im Unternehmen und liefern damit wichtige Informationen für die Prozesssteuerung und –verbesserung.
Da die Variabilität der Kosten vom jeweiligen Planungshorizont abhängt, liegt der Einsatzschwerpunkt der Prozesskostenrechnung vor allem im strategischen Entscheidungsbereich mit mittel- bis langfristigen Planungshorizont, der in Anbetracht sich wandelnder Kostenstrukturen zunehmend an Bedeutung gewinnt. Die Prozesskostenrechnung liefert wichtige strategische Informationen über Wirkungszusammenhänge zwischen markt- und produktbezogenen Entscheidungen und dadurch bewirkte Kapazitätsveränderungen in den indirekten Bereichen. Insofern eignet sie sich auch als Instrument für das Komplexitätskostenmanagement sowie für den Einsatz im externen Rechnungswesen. Durch den Ausweis des langfristigen prozess- bzw. produktbezogenen Ressourcenverbrauchs und nicht ausgenutzter Kapazitäten ergänzt und detailliert die Prozesskostenrechnung den Informationsinput für die Durchführung von Investitionsrechnungen.