Überblick über die international relevanten Vorschriften zur Rechnungslegung
Wie die Darstellungen in der "Einführung in dier IRL" zeigen, haben sich die rechtlichen Rahmenbedingungen in Europa insgesamt sehr zugunsten der IFRS entwickelt. Aus heutiger Sicht ist die Erstellung eines befreienden Konzernabschlusses nach US-GAAP gem § 245a HGB noch zulässig. Geht man davon aus, dass der amerikanische Kapitalmarkt auch in Zukunft seine herausragende Rolle nicht so rasch verlieren wird, wird den US-GAAP – auch wenn sich die nationalen handels- und börserechtlichen Vorschriften der Mitgliedsstaaten an die Grundausrichtung der EU-Vorschriften (in Richtung IFRS) anpassen sollten – unverändert eine entsprechende Bedeutung zukommen: Um ein grundlegendes Verständnis für die international relevanten Rechnungslegungsvorschriften zu gewinnen, soll im folgenden kurz auf einzelne Detailaspekte der Richtlinien der EU, der IFRS sowie der US-GAAP eingegangen werden.
Die Richtlinien der Europäischen Union
Die Rechnungslegungsvorschriften der EU, die die Grundlage für die nationalen Vorschriften der Mitgliedsstaaten darstellen, sind im wesentlichen durch die folgenden Rechtsakte geregelt: Während die Bilanz-Richtlinie den Zweck der Koordinierung der einzelstaatlichen Vorschriften über die Gliederung und den Inhalt des Einzelabschlusses (Jahresabschluss und des Lagebericht) sowie über die Bewertungsmethoden und die Offenlegung dieser Unterlagen insbesondere bei Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung verfolgt, befasst sich die Konzern-Richtlinie mit entsprechenden Vorschriften zur Konzernrechnungslegung. Nachdem nach der Verabschiedung beider Richtlinien keine wesentlichen Änderungen in den Rechnungslegungsvorschriften vorgenommen wurden, obwohl die internationale Rechnungslegung auf den Kapitalmärkten zunehmend Bedeutung erlangte, wurden Ende der 90er Jahre in einzelnen Mitgliedsstaaten die nationalen Bestimmungen zur Konzernrechnungslegung für die internationale Rechnungslegung geöffnet. Aufgrund der zwingenden Beachtung der Vorschriften der EU-Richtlinien im Rahmen dieser Öffnung, waren wohl diese Regelungsschritte wohl der Grund dafür, dass in der Fachwelt eine Diskussion um die materiellen Unterschiede zwischen den EG-RL und den IAS (später IFRS) entstand, die auch ua auch von vergleichenden Stellungnahmen der Europäischen Kommission beeinflusst wurde. Nachdem zumindest über einige wesentliche Diskrepanzen Einigkeit erzielt werden konnte, wurde mit der Fair-Value-Richtlinie im Jahr 2001 eine erste Anpassung der Bilanz- und der Konzern-Richtlinie an die Fair-Value-Bewertung gem IAS 39 vollzogen. Mit der Richtlinie zur Modernisierung und Aktualisierung der Rechnungslegungsvorschriften (Modernisierungs-Richtlinie), die Jahr 2003 beschlossen wurde, wurden dann nach Auffassung der Europäischen Kommission alle noch verbleibenden Konflikte zwischen den Richtlinien und den IFRS (IAS) beseitigt. Mit der beschriebenen Anpassung der Richtlinien wurde die Öffnung der Rechnungslegungsvorschriften in Richtung der IFRS grundsätzlich auf einer sehr breiten Basis vollzogen; die Mitgliedsstaaten wurden damit jedoch nicht gezwungen, ihre nationalen Vorschriften insgesamt an die IFRS anzupassen. Zwingende Vorschriften wurden einzig mit der bereits erwähnten IAS-Verordnung verankert, die bestimmte börsenotierte Unternehmen verpflichtet, ab dem Jahr 2005 ihre Konzernabschlüsse nach jenen IFRS aufzustellen, die im Rahmen eines gesonderten Anerkennungsverfahrens („Endorsement Mechanism“) in den europäischen Rechtsbestand übernommen wurden. Da die Verordnung unmittelbar anzuwenden ist, erfordert sie grundsätzlich keine konkreten Umsetzungsschritte in den einzelnen Ländern. Sollten von der IAS-Verordnung betroffene Unternehmen aufgrund nationaler, rechtlicher Spielräume bis dato US-GAAP angewendet haben, müssen sie jedoch ihre Rechnungslegung auf IFRS umstellen. Dazu haben sie aufgrund einer Sondervorschrift der IAS-Verordnung bis zum Jahr 2007 Zeit.
) |
Exkurs: „Endorsement Mechanism“ für die IFRS
Für die Übernahme jener IFRS, die ab dem Jahr 2005 verpflichtend für Konzernabschlüsse börsennotierter Konzerne anzuwenden sind, wurde ein gesondertes Anerkennungsverfahren („Endorsement Mechanism“) geschaffen, mit dem die einzelnen Standards unmittelbar in den europäischen Rechtsbestand aufgenommen werden. Um die Europäische Kommission, die diese schwierige Aufgabe in letzter Verantwortung zu bewältigen hat, ausreichend zu beraten, wurden im Jahr 2001 die „European Financial Reporting Advisory Group“ (EFRAG) für die technische Beratung (www.efrag.org) sowie das „Accounting Regulatory Committee“ (ARC) für die politische Beratung ins Leben gerufen. Die Zusammenarbeit der einzelnen Gremien im „Endorsement Mechanism“ wird in neben stehender Abbildung veranschaulicht. In Vorbereitung auf das Jahr 2005 ist das Verfahren zur Übernahme jener IFRS, die per 31.12.2002 Geltung hatten, bereits im Gange. Nach Berichten von internationalen Vertretern ist damit zu rechnen, dass es – mit Ausnahme für die Regelungen von IAS 32 und 39 – demnächst positiv abgeschlossen werden kann. Zu IAS 32 und 39 sind nach Einwendungen von Bankenvertretern noch einige Diskussionen erforderlich. Sollten einzelne Standards anerkannt worden sein, sind diese zum erfolgreichen Abschluss des Übernahmeverfahrens noch in die Amtssprachen der EU zu übersetzen und im Amtsblatt der EU zu veröffentlichen.
Die IFRS – International Financial Reporting Standards
Von IAS zu IFRS Die Bezeichnung „IFRS“ wurde eingeführt, als das „International Accounting Standards Committee“ (IASC) (ehemals www.iasc.org.uk) im Jahr 2001 seine Aufbauorganisation durch eine neue Satzung änderte und der „International Accounting Standards Board“ (IASB) (www.iasb.org.uk) als neuer „standard-setter“ organisatorisch in den Mittelpunkt rückte. Die organisatorischen Änderungen wurden durch den erhöhten Stellenwert der Organisation nach seiner „Anerkennung“ durch die Europäische Union notwendig. Die vom IASC veröffentlichten Standards und Interpretationen (des „Standing Interpretations Committee“ (SIC)) wurden in der Vergangenheit gesamtheitlich als „International Accounting Standards“ bezeichnet; die neue Bezeichnung „International Financial Reporting Standards“ wird vermutlich nur langsam die bisherige Bezeichnung verdrängen können. Die Standards die vom IASB neu veröffentlicht werden, werden in Hinkunft als IFRS bezeichnet und mit einer neuen Nummerierung versehen. Um den Regelungsstand der IAS (des IASC) zu bewahren, wurden sie im Jahr 2001, soweit sie noch Geltung hatten (von 41 IAS wurden 7 schon davor durch andere Standards ersetzt), vom IASB übernommen. Obwohl sie nach der Übernahme unter dem alten Namen weitergeführt wurden, sind sie als Bestandteil der Rechnungslegungsvorschriften der „IFRS“ zu sehen. Letztlich ist zum Übergang von den IAS auf die IFRS noch zu erwähnen, dass auch das SIC – das Gremium, das für die Auslegung der Standards im Hinblick auf Einzelfragen zuständig war – von den organisatorischen Änderungen betroffen war. Nachdem dessen Interpretationen vom IASB in den Regelungsbestand der IFRS aufgenommen wurden, wurde seine Aufgabe nun in die Hände des sog „International Financial Reporting Interpretations Committee“ (IFRIC) gelegt.
Wird heutzutage im Kontext internationaler Rechnungslegung auf „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) Bezug genommen, sind damit noch fast ausschließlich Regelungen gemeint, die mehreren „International Accounting Standards“ (IAS) des IASC (als Vorgängerorganisation des IASB) zu entnehmen sind.
Die Organisation des IASB
Wie bereits erwähnt liegt aus heutiger Sicht die Hauptverantwortung für die Herausgabe von IFRS beim IASB (www.iasb.org.uk). Bis zur Änderung der Satzung im Jahr 2001 war dies das IASC. Der Sitz des IASB befindet sich (gleichermaßen wie beim alten IASC) in London. Die (seit 2001) im Hintergrund des IASB stehende IASC-Foundation (eine Non-Profit-Organisation) hat hingegen seinen Sitz im Staat Delaware (USA).
Entstanden ist das IASC im Jahr 1973 als eine privatrechtlich organisierte, internationale Berufsorganisation der Accountancy Profession, die sich mit der Schaffung von Rechnungslegungsstandards und Möglichkeiten der Harmonisierung der bestehenden (nationalen) Normen beschäftigte. Die Gründungsmitglieder stammten aus Australien, Deutschland, Frankreich, Japan, Kanada, Mexiko, Niederlande, USA, Vereinigtes Königreich und Irland.
) |
Nach den organisatorischen Änderungen im Jahr 2001 zeigt die Aufbauorganisation des IASB folgendes Bild:
Der „International Accounting Standards Board“ (IASB) steht in der Gesamtorganisation als das Gremium, das für die Herausgabe von IFRS verantwortlich ist, im Mittelpunkt. Er besteht aus 14 Mitgliedern, die von den Trustees bestimmt werden und von denen 12 vollbeschäftigt sind. Sollten Einzelfragen zur Auslegung einzelner Standards (zB widersprüchliche Lösungsansätze) bzw zu bis dato nicht behandelten Themengebieten auftreten, die für eine größere Anzahl von Anwendern von Bedeutung sind („widespread importance“), ist es Aufgabe des 12köpfigen „International Financial Reporting Committee“ (IFRIC), in Interpretationen zu diesen Stellung zu nehmen. Die IASC-Foundation („Trustees“) besteht aus 19 Personen mit einer dreijährigen Funktionsperiode (verlängerbar) hat als Hauptaufgaben die jährliche Überprüfung der Strategie des IASB vorzunehmen, für die Aufbringung finanzieller Mittel zu sorgen, Satzungsänderungen vorzunehmen, das Budget des IASB zu genehmigen sowie die der Mitglieder des IASB, IFRIC sowie des SAC zu bestellen. Das Standards Advisory Council (SAC) besteht als ständiges Gremium aus rund 45 Mitgliedern, die nach unterschiedlichen geographischen Gesichtspunkten ernannt werden und dem IASB beratend zur Seite stehen. Die Advisory Committees sind als Arbeitsgruppen zu verstehen, die hingegen nur bei Bedarf zur Unterstützung der Arbeit des IASB gebildet werden. Weitere Details, insbesondere auch zum „due process“ können der Homepage des IASB (Rubrik „About us“) entnommen werden.
Die US-GAAP – United States-Generally Accepted Accounting Principles
Die „United States-Generally Accepted Accounting Principles“ (US-GAAP) haben ihren Ursprung im Börsenkrach 1929, der im Jahr 1934 zur Gründung einer unabhängigen Bundesaufsichtsbehörde für das Wertpapier- und Börsewesen, der Securities Exchange Commission (SEC) (www.sec.gov), führte. Die SEC hat die Aufgabe die Zulassung von Kapitalgesellschaften zur Notierung an amerikanischen Börsen zu regeln und zu administrieren. Um die SEC zu entlasten, wurde die Kompetenz zur Schaffung verbindlicher Rechnungslegungsvorschriften („Generally Accepted Accounting Principles“ (GAAP)) für die zugelassenen Unternehmen an die AICPA (www.aicpa.org) übertragen. Die AICPA richtete dafür im Jahr 1939 das „Committee on Accounting Procedures“ (CAP) ein, das insgesamt 51 „Accounting Research Bulletins“ (ARBs) herausgab, von denen einige heute noch Geltung haben. Im Jahr 1959 löste der „Accounting Principles Board“ (APB) das CAP ab, dessen Regelungen als „APB Opinions“ veröffentlicht wurden. Auch von diesen Regelungen (insgesamt 31) sind einige noch heute in Kraft. Um Vorwürfen mangelnder Unabhängigkeit entgegen zu treten, wurde im Jahr 1973 die Kompetenz zur Schaffung von GAAP an den heute noch tätigen „Financial Accounting Standards Board“ (FASB) (www.fasb.org) übertragen. Die eigentlichen Regelungen des FASB werden als „Statements of Financial Accounting Standards“ (SFAS) veröffentlicht, wovon bereits rund 150 existieren; überdies sind aber auch seine „Financial Interpretations“ (FIN) und „Technical Bulletins“ (TB) zu beachten. Wie die Darstellungen zeigen, ergibt sich das Gesamtregelwerk der US-GAAP aus Veröffentlichungen unterschiedlicher Institutionen und ist damit sehr vielfältig. Um die US-GAAP „im weiteren Sinne“ fassen zu können, sind – zusätzlich zu den bereits genannten – noch weitere Veröffentlichungen zu nennen.
) |
Zur Verdeutlichung der unterschiedlichen Bedeutung der Veröffentlichungen lässt sich die hierarchische Ordnung in Form eines „House of GAAP“ abbilden: Obwohl die EITF-Interpretationen als „Prevalent Industry Practices“ lediglich im „3. Stock“ des „House of GAAP“ angesiedelt sind, ist ihnen aus praktischer Sicht für die Lösung von komplexen Einzelfragen ein hoher Stellenwert einzuräumen. Dies gilt auch für die Veröffentlichungen der SEC, die sich auf Ausnahmefälle beziehen, in denen der FASB noch keine Stellungnahme abgegeben hat, Regelungen einer weiteren Auslegung bedürfen oder die Meinung der SEC von jener anderer Institutionen divergiert. Das Gesamtregelwerk der US-GAAP wird vom FASB – mit Ausnahme der Bestimmungen der SEC und der AICPA – in regelmäßigen Abständen als „Official Pronouncements“ in gedruckter und elektronischer Form veröffentlicht.
Exkurs: Projekt „Convergence of Global Standards“ von FASB und IASB
Der IASB und der FASB veröffentlichten Ende Oktober 2002 ein “Memorandum of Understanding”, mit dem sie ihr Bekenntnis zur Annäherung ihrer beiden Rechnungslegungskonzepte offiziell besiegelten. Der Beschlussfassung ging bereits eine Sitzung voraus, in ein Projekt ins Leben gerufen wurde, mit dem kurzfristig eine Vielzahl bestehender (kleinerer) Differenzen zwischen den US-GAAP und den IAS (künftig IFRS) abgebaut werden sollen. Details zu diesem Projekt können auf der Homepage des FASB eingesehen werden. Im Sinne des allgemeinen Bekenntnisses bekannten sich FASB und IASB überdies dazu, ihre Arbeiten auf technischer Ebene in Hinkunft zu koordinieren bzw zu vereinen, um die Entstehung weiterer Differenzen möglichst zu vermeiden. Sollte das Projekt erfolgreich zum Abschluss gebracht werden können, könnte man zu dem Schluss gelangen, dass die allgemeine Anerkennung der IFRS durch die SEC, die mehrere Jahre die Fachdiskussion dominierte, theoretisch an Bedeutung verliert. Es entspricht jedoch auch der Auffassung des FASB, dass sich – trotz aller Abstimmungsarbeiten – bei der Auslegung unterschiedlicher Regelwerke praktisch immer wieder Detailunterschiede ergeben werden. Solange die SEC die IFRS nicht anerkennt, werden folglich Überleitungsrechnungen für IFRS-Bilanzierer auf US-GAAP bei einer Notierung an einem US-Kapitalmarkt nicht zu vermeiden sein.
Autoren
Werner Gedlicka
Literatur
Alt, L. u.a.: Balanced Scorecard in Verwaltung und Non-Profit-Organisationen
Hassler, R. u.a.: Praxisleitfaden zur internationalen Rechnungslegung (f. Österreich)
Hayn, S. u.a.: IAS/ US- GAAP/ HGB im Vergleich. Synoptische Darstellung für den Einzel- und Konzernabschluß.