Grundlagen zur Bilanzierung nach IFRS (IAS)

Anzuwendendes Regelwerk
Grundlagen der Abschlusserstellung

Anzuwendendes Regelwerk

Bei der Anwendung der „IFRS“ ist grundsätzlich auf einen Stufenbau der Regelungen zu achten. Bestehen die Regelungen insgesamt aus

einem Rahmenkonzept („Framework“)

einzelnen Standards („International Financial Reporting Standards“) des IASB sowie

Interpretationen des „International Financial Reporting Committee“ (IFRIC) zu Einzelfragen,

so sind nur die Standards und die Interpretationen verpflichtend anzuwenden. Das Rahmenkonzept ist nicht unmittelbar anzuwenden, sondern ist nur zur Füllung von Lücken heranzuziehen, sollten Sachverhalte nicht von den anderen Regelungen erfasst sein.

Wird ein IFRS-Abschluss aufgestellt, sind grundsätzlich sämtliche Regelungen der IFRS anzuwenden und auf diese Tatsache hinzuweisen. Die Anwendung unangemessener Rechnungslegungsmethoden kann dabei weder durch die Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden noch durch Anhangangaben oder zusätzliche Erläuterungen geheilt werden. (IAS 1.10f)

Größenabhängige Befreiungen, wie sie zB im österreichischen HGB vorgesehen sind existieren grundsätzlich nicht; lediglich für nicht börsenotierte Unternehmen bestehen gewisse Vereinfachungsbestimmungen hinsichtlich der Segmentberichterstattung (IAS 14) und der Angaben zum Ergebnis pro Aktie (IAS 33).

Das Gesamtregelwerk der IFRS wird vom IASB jährlich in Form eines „Bound Volume“ in gedruckter Form oder auch in elektronischer Form erhältlich.

Generalnorm
IFRS-Abschlüsse sind so aufzustellen, dass sie die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cash Flows den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellen („Generalnorm“) (IAS 1.10).

Der IASB geht grundsätzlich davon, dass bei Befolgung sämtlicher Regelungen nur in äußerst seltenen Fällen dieses Ziel nicht erreicht wird. Sollte dieser Fall dennoch eintreten, hat das Unternehmen von den betreffenden Regelungen abzuweichen und eine Bilanzierungsweise anzuwenden, die der Generalnorm besser gerecht wird (IAS 1.13ff).

Das IFRS-Rahmenkonzept („Framework“) als Grundlage
Da das Rahmenkonzept selbst grundsätzlich keinen verpflichtenden Standard darstellt, kommt ihm grundsätzlich nur eine subsidiäre Bedeutung zu. Indem es die Konzepte offenlegt, die der Aufstellung eines IFRS-Abschlusses zugrunde liegen, stellt es insbesondere eine Hilfestellung für die Ersteller, Prüfer und Adressaten von IFRS-Abschlüssen dar, wenn diese mit noch nicht geregelten Themen umzugehen haben oder Abschlüsse im Hinblick auf die „Generalnorm“ beurteilen möchten.

Entscheidungsrelevante Informationen als Zielsetzung
Die Zielsetzung von IFRS-Abschlüssen ist, den Adressaten (primär Investoren ) des Abschlusses des berichterstattenden Unternehmens entscheidungsrelevante Informationen zu vermitteln (“decision usefulness”, „Entscheidungsnützlichkeit“) (F.12ff).
Vergleicht man die Zielsetzung mit den Funktionen, die Einzelabschlüssen nach österreichischen, handelrechtlichen Vorschriften zukommen, stellen diese zusätzlich auch die Grundlage zur Ermittlung der zulässigen Höhe von Dividendenausschüttungen sowie zur Ermittlung von Ertragssteuerzahlungen dar (sog „Zahlungsbemessungsfunktion“). Da diese Zahlungsbemessungsfunktion bei IFRS-Abschlüssen (bis dato) keine Rolle spielt, können sämtliche Regelungen an der „decision usefulness“ der damit erzeugten Information ausgerichtet werden.

Zu Grunde liegende Annahmen von IFRS-Abschlüssen
Soweit im Einzelfall anwendbar ist bei der Aufstellung eines IFRS-Abschlusses grundsätzlich auf die Grundsätze der Periodenabgrenzung (Grundsatz der “Accrual Basis”, F.22 bzw IAS 1.23) und der Unternehmensfortführung (“Going Concern principle”, F.23 und IAS 1. 25) Bedacht zu nehmen.

Qualitative Anforderungen an IFRS-Abschlüsse
Damit ein Abschluss für Adressaten nützlich ist, hat er nach Auffassung des IASB grundsätzlich folgenden qualitativen Anforderungen gerecht zu werden (F.24):
- Verständlichkeit der Information,
- Relevanz der Information,
- Verlässlichkeit der Information, und
- Vergleichbarkeit der Information.

Der Grundsatz, dass ausschließlich relevante Informationen im Abschluss dargestellt werden sollen, hat zum Ergebnis, dass in den IFRS-Abschlüssen die Informationen allgemein auf wesentliche Sachverhalte eingeschränkt werden können.

Aus dem Grundsatz, das die Informationen des Abschlusses verlässlich zu sein haben, kann weitergehend abgeleitet werden, dass

- die dargestellten Informationen grundsätzlich vollständig und frei von verzerrenden Einflüssen zu sein haben,
- die Werte in einer Weise ermittelt werden, dass man sich grundsätzlich darauf verlassen kann;
- sollten Ungewissheiten bestehen, diesen mit einem entsprechenden Maß an Sorgfalt (Vorsicht) zu begegnen ist, und
- die Geschäftsfälle in einer Weise dargestellt werden, in der sie glaubhaft den wirtschaftlichen Gehalt und nicht allein das rechtliche Erscheinungsbild des Geschäftsfalles zeigen (F.31ff).

Der Grundsatz der Vergleichbarkeit der dargestellten Informationen ist erforderlich, damit die Adressaten Tendenzen in der Entwicklung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des berichterstattenden Unternehmens erkennen können (F.39ff).

Betrachtet man die qualitativen Anforderungen insgesamt, ist sowohl aus theoretischer als auch aus praktischer Sicht festzuhalten, dass eine vollständige Erfüllung aller aufgrund von Konflikten zwischen den einzelnen Anforderungen aber auch aufgrund praktischer Restriktionen nicht immer möglich ist. Soweit einzelne Anforderungen zueinander in Konflikt stehen (zB die Forderung nach Vollständigkeit versus der Einschränkung auf wesentliche Sachverhalte), hat daher eine Abwägung im Interesse der „decision usefulness“ zu erfolgen. Praktische Restriktionen bei der Erfüllung der Anforderungen ergeben sich aus Gebot einer möglichst zeitnahen Berichterstattung sowie der im Wirtschaftsleben ständig erforderlichen Abwägung des Nutzens bestimmter Informationen mit den Kosten ihrer Aufbereitung (F.43ff).

IFRS-Standards
Die verpflichtenden Regelungen der IFRS sind im wesentlichen in „Standards“ verankert, die sich mit einem bestimmten Bilanzierungsthema wie zB

- Sachanlagevermögen,
- Immaterielle Vermögenswerte,
- Finanzinstrumente,
- Fertigungsaufträge,
- Vorräte,
- Forschungs- und Entwicklungskosten,
- latente Steuern,
- Unternehmenszusammenschlüsse,
- Rückstellungen,
- usw.

auseinandersetzen und dabei jeweils Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften vorsehen. Die Standards werden als IFRS (früher IAS) bezeichnet, nach Maßgabe ihrer Entstehung durchnummeriert und mit einem Kurztitel versehen. Sollten Standards überarbeitet werden, wird grundsätzlich der alte Standard vom IASB in seiner Nummerierung beibehalten; es sei denn dass der Standard eine in sich geschlossene Materie neu regelt. Eine aktuelle Liste kann auf der Homepage des IASB (www.iasb.org.uk, Rubrik Standards) eingesehen werden.

IFRIC-Interpretationen
Die Interpretationen haben denselben Verpflichtungsgrad wie gewöhnliche Standards. Eine aktuelle Liste der Standards kann auf der Homepage des IASB (www.iasb.org.uk, Rubrik Standards) eingesehen werden.

Grundlagen der Abschlusserstellung

Ein vollständiger IFRS-Abschluss hat folgende Bestandteile zu umfassen (IAS 1.7):

Bilanz

Gewinn- und Verlustrechnung

eine Aufstellung, die entweder
- sämtliche Veränderungen des Eigenkapitals (sog „Eigenkapitalveränderungsrechnung“ oder
- Veränderungen des Eigenkapitals, die nicht durch Kapitaltransaktionen mit Eigentümern und Ausschüttungen an Eigentümer entstehen, darstellt

Kapital- bzw Geldflussrechnung (gem IAS 7) und

Angaben über die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie erläuternde Angaben („Notes“)

Auf die zu beachtenden Regelungen wurde bereits weiter oben eingegangen; wenn es sich letztlich um einen Abschluss handelt, der diesen Ansprüchen gerecht wird, ist er als solcher im veröffentlichten Dokument (idR Geschäftsbericht) eindeutig zu identifizieren und hat von den anderen Informationen im Dokument unterscheidbar zu sein. Jeder Bestandteil ist eindeutig zu bezeichnen und hat – falls dies für das Verständnis erforderlich ist – Informationen zum

- Namen des berichtenden Unternehmens,
- zur Art des Abschlusses (Einzel- oder Konzernabschluss),
- zum Bilanzstichtag bzw der Berichtsperiode, auf die sich der Abschluss bezieht,
- zur Berichtswährung und
- zum Präzisionsgrad, der bei der Darstellung von Beträgen gewählt wurde,

zu enthalten (IAS 1.44ff). Der Berichtszeitraum hat grundsätzlich ein Jahr zu umfassen, kann in begründeten Ausnahmefällen jedoch kürzer oder länger sein (IAS 1.49ff)

Zu sämtlichen quantitativen Angaben sind im Abschluss Vergleichsinformationen zur vorangegangenen Periode anzugeben. Wird die Darstellung des Abschlusses verändert, sind auch die Vergleichsangaben entsprechend anzupassen. (IAS 1.38ff)

Ein wesentliches Merkmal sämtlicher Bestandteile eines IFRS-Abschlusses im Vergleich zu österreichischen HGB-Abschlüssen ist, dass keine fixen Gliederungsschemata, sondern nur Mindestausweisvorschriften vorgesehen sind. Sollte eine Darstellungs- bzw Ausweisform einmal gewählt worden, ist diese grundsätzlich beizubehalten („Darstellungsstetigkeit“), außer

1. das Tätigkeitsfeld des Unternehmens hat sich so wesentlich geändert, oder
2. die bisherige Darstellung war so gewählt, dass eine Änderung zu einer besseren Darstellung führt, oder
3. neuen IRFS verlangen eine Änderung der Darstellung. (IAS 1.27f)

Die Ausnahmebestimmungen gem Pkt 2. und 3 sind analog auch auf Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden, sodass von einer „Bewertungsstetigkeit“ bei der Abschlusserstellung auszugehen ist. (IAS 8.42)

In Abschluss ist zumindest jeder wesentliche Posten gesondert darzustellen; unwesentliche Beträge können daher mit Beträgen ähnlicher Natur oder Funktion zusammengefasst und müssen nicht gesondert dargestellt werden. (IAS 1.29f)

Vermögenswerte und Schulden dürfen nicht saldiert dargestellt werden, ausgenommen die Saldierung wird von einzelnen Bestimmungen explizit gefordert bzw erlaubt. Dies gilt auch für Aufwendungen und Erträge, ausgenommen Gewinne, Verluste bzw Aufwendungen, die durch gleiche oder ähnliche Geschäftsfälle entstehen, sind als nicht wesentlich einzustufen. (IAS 1.33f)